有形動産融資(zī)租賃（以下(xià)簡稱直租），以及有形動産融資(zī)性售後回租（以下(xià)簡稱售後回租），以收取的全部價款扣除規定的項目後的餘額爲應稅銷售額，這是現行營改增中(zhōng)的差額征收政策。由于現階段未全面營改增，爲公平稅負及按照業務本質征稅，對于不能取得增值稅抵扣憑證的支出，實行差額征收的政策。同時對于售後回租中(zhōng)因承租方出售資(zī)産不征收增值稅，導緻租賃公司不能取得增值稅抵扣憑證的本金，也實行差額征收。
爲更好的執行差額征收的政策，筆者認爲應理解并注意以下(xià)事項。
一(yī)、差額征收的扣除内容
《财政部、國家稅務總局關于将鐵路運輸和郵政業納入營業稅改征增值稅試點的通知(zhī)》（财稅〔2013〕106号，以下(xià)簡稱106号文件）規定，
售後回租的差額扣除範圍是，“有形動産融資(zī)性售後回租服務，以收取的全部價款和價外(wài)費(fèi)用，扣除向承租方收取的有形動産價款本金，以及對外(wài)支付的借款利息（包括外(wài)彙借款和人民币借款利息）、發行債券利息後的餘額爲銷售額。”
直租差額扣除的範圍是，“從事融資(zī)租賃業務的納稅人，提供除融資(zī)性售後回租以外(wài)的有形動産融資(zī)租賃服務，以收取的全部價款和價外(wài)費(fèi)用，扣除支付的借款利息（包括外(wài)彙借款和人民币借款利息）、發行債券利息、保險費(fèi)、安裝費(fèi)和車(chē)輛購置稅後的餘額爲銷售額。”
在售後回租中(zhōng)，租賃公司無法取得本金的增值稅抵扣憑證，如不允許從銷售額中(zhōng)扣除本金，則即加大(dà)了租賃公司的稅負又(yòu)不符合其業務實質；而直租可以取得的固定資(zī)産進項稅，不需扣除本金。
直租一(yī)般需要購置新資(zī)産，因此可以從銷售額中(zhōng)扣除保險費(fèi)、安裝費(fèi)和車(chē)輛購置稅，這些費(fèi)用在現階段尚無法取得增值稅專用發票(piào)。售後回租一(yī)般不需要新購置資(zī)産，不需要支付這些稅費(fèi)。而利息支出一(yī)般是直租與售後回租均需發生(shēng)的成本，可扣除。
需要提醒的是，本條款中(zhōng)并無“等”字的托底條款，因此隻能扣除文件中(zhōng)列舉的内容。比如，進口資(zī)産支付的關稅以及進口消費(fèi)稅，不在扣除範圍之内，因其爲價内稅，構成了計算進口增值稅的稅基，不能重複扣除。
二、差額征收的合法有效憑證
106号文件規定，“試點納稅人從全部價款和價外(wài)費(fèi)用中(zhōng)扣除價款，應當取得符合法律、行政法規和國家稅務總局規定的有效憑證。否則，不得扣除。”
其中(zhōng)，對于租賃公司支付的境内利息費(fèi)用，在現實工(gōng)作中(zhōng)有可能隻取得利息單而不是發票(piào)，因金融機構是營業稅納稅人，可以開(kāi)具發票(piào)，嚴格來講不能差額扣除。不過可以注意各地區稅務機關不同的掌握程度。
在售後回租中(zhōng)涉及兩個普通發票(piào)，一(yī)個是承租方向租賃公司銷售有形動産時開(kāi)具的普通發票(piào)，一(yī)個是回租時租賃公司向承租方開(kāi)具的本金普通發票(piào)，前者不征收增值稅，但卻是後者差額扣除的憑證，也就是說，不征收增值稅的發票(piào)，可以作爲增值稅差額扣除的憑證。可能有人會問，爲什麽不直接以租賃公司開(kāi)具的普通發票(piào)爲扣除憑證？筆者認爲，以自己開(kāi)具的發票(piào)作爲扣除憑證不利于征管的嚴肅性。
全面營改增後，如果售後租回中(zhōng)承租方的出售資(zī)産行爲仍然執行現行不征增值稅的政策，那麽仍然可能存在差額征收的情況。其他的扣除項目，在全面營改增後，取得增值稅抵扣憑證，則不會存在差額征收的情況。
三、差額征收的财務處理
售後回租的利息以及直租的利息、保險費(fèi)、安裝費(fèi)和車(chē)輛購置稅，可以計入“應交稅費(fèi)——應交增值稅（營改增抵減的銷項稅額）”科目借方，但是對于售後回租的本金扣除，因爲出租方在計提整個租賃期間的銷項稅時，已經是按照扣除了本金部分(fēn)後的餘額計算得出，實際上是按照含稅利息換算得出銷項稅，因此，不能再次計入該科目，否則就重複扣減。
四、售後回租應是分(fēn)次扣除本金
售後回租中(zhōng)，本金的差額扣除的憑證爲承租方開(kāi)具的普通發票(piào)，承租方一(yī)般一(yī)次性開(kāi)具普通發票(piào)，那麽，本金扣除是一(yī)次性扣除還是分(fēn)次扣除？
筆者認爲，應分(fēn)次扣除。我(wǒ)們注意106号文件的規定，提供有形動産融資(zī)性售後回租服務，以“收取”的全部價款和價外(wài)費(fèi)用，扣除向承租方“收取”的有形動産價款本金後的餘額爲銷售額。
在初看此條款時，可能很多人的第一(yī)感覺是有些疑惑，本金一(yī)般的理解是租賃公司向承租方“支付”的款項，爲什麽本條款的表述爲向承租方“收取”的本金？在售後回租中(zhōng)，租賃公司一(yī)次性支付本金，分(fēn)期回收時，一(yī)般等額開(kāi)具發票(piào)，利息部分(fēn)開(kāi)具增值稅專用發票(piào)，本金部分(fēn)開(kāi)具增值稅普通發票(piào)，這就是所謂的“向承租方收取的有形動産價款本金”。即可以扣除的本金是租賃公司分(fēn)期收取的款項中(zhōng)包含的本金，而不是一(yī)次性支付給承租方的本金。
同時，在增值稅申報時，如果允許在增值稅申報表中(zhōng)的扣除項目填報全部的本金金額，則可能會出現較大(dà)的銷項稅額的負數。
可以扣除的是分(fēn)期向承租人收取的本金，而扣除的合法有效憑證卻是承租人一(yī)次性開(kāi)具的發票(piào)，這兩者較易混淆，因此筆者一(yī)再強調，要厘清扣除的内容與扣除的憑據的關系。
五、售後回租中(zhōng)承租方不需進項稅額轉出
售後回租中(zhōng)，承租方出售資(zī)産時開(kāi)具發票(piào)不繳納增值稅，那麽其購進該資(zī)産時的進項稅是否需要轉出？
增值稅暫行條例第十條規定，用于非增值稅應稅項目、免征增值稅項目、集體(tǐ)福利或者個人消費(fèi)的購進貨物(wù)或者應稅勞務，進項稅額不得從銷項稅額中(zhōng)抵扣。
增值稅實施細則第二十三條規定，非增值稅應稅項目，是指提供非增值稅應稅勞務、轉讓無形資(zī)産、銷售不動産和不動産在建工(gōng)程。
《國家稅務總局關于融資(zī)性售後回租業務中(zhōng)承租方出售資(zī)産行爲有關稅收問題的公告》（國家稅務總局2010年第13号公告）規定，融資(zī)性售後回租業務中(zhōng)承租方出售資(zī)産的行爲，不屬于增值稅和營業稅征收範圍，不征收增值稅和營業稅。
因此，售後回租業務中(zhōng)承租方出售資(zī)産的行爲，既不是非增值稅應稅項目，也不是免增值稅項目，而是“不屬于增值稅與營業稅征收範圍”，不屬于不得抵扣進項稅的範圍。
六、注意售後回租本金差額扣除的稅務風險
現實工(gōng)作中(zhōng)，筆者發現售後租回中(zhōng)對于本金的處理，有些租賃公司的操作爲：即不取得出租方開(kāi)具的普通發票(piào)，收款時也不向承租方開(kāi)具普通發票(piào)，而是以收據代替，隻開(kāi)具利息部分(fēn)的增值稅專用發票(piào)。
售後回租中(zhōng)租賃公司收取的本金不是不征增值稅，而是采取差額扣除的方式，且承租方開(kāi)具的發票(piào)是扣除的唯一(yī)憑證，租賃公司擅自通過開(kāi)具收據的方式直接免除了本金部分(fēn)納稅義務，未取得合法有效扣除憑證，不符合文件的規定，具有較大(dà)的稅務風險。