在稅務稽查中(zhōng)，醫藥企業将餐費(fèi)作爲會議費(fèi)稅前列支的情況較爲普遍。
◎典型案例◎
某稅務機關對大(dà)型醫藥制造企業A企業開(kāi)展例行檢查，發現該企業“銷售費(fèi)用”下(xià)的二級科目“會議費(fèi)”列支金額占其“銷售費(fèi)用”70%以上。經過進一(yī)步調查，稽查人員(yuán)發現，企業員(yuán)工(gōng)在“會議費(fèi)”中(zhōng)報銷的餐費(fèi)，竟占該二級科目金額的80%以上，而與會議相關的場地、交通、住宿和設備租賃等費(fèi)用合計不到20%。檢查人員(yuán)按照該企業年均會議費(fèi)發生(shēng)額估算，該醫藥企業近3年的餐費(fèi)竟高達近8億元，直接将50%的藥品制造毛利率水平拉低了近20個百分(fēn)點，對此，檢查人員(yuán)提出了質疑。
該企業負責人解釋，此類會議是由本企業醫藥代表或營銷人員(yuán)組織，由醫療衛生(shēng)專業人士參加的，旨在向與會人士提供産品信息或學術及醫教信息。費(fèi)用包括場地設備租金、交通費(fèi)、住宿費(fèi)和會議餐費(fèi)等。之所以餐費(fèi)占比過高，主要是此類會議大(dà)多爲小(xiǎo)型學術會議，召開(kāi)地點大(dà)多在醫療機構附近的餐館。雖然形式上是用餐，但實質是借用餐館場地向被邀請的醫生(shēng)介紹産品的藥效和臨床經驗等，屬于與經營相關的正常業務宣傳，不屬于業務招待，因此在申報納稅時做了全額列支處理。
檢查人員(yuán)認爲，雖然餐費(fèi)并不等同于業務招待費(fèi)，更不能簡單地理解其與正常經營無關。但是，被查企業以餐費(fèi)發票(piào)作爲核算會議費(fèi)的報銷憑據，會議的真實性難以解釋。同時，企業邀請函上注明的會議地點均在醫院科室内部，舉辦時間在正常辦公時間内，但餐費(fèi)的刷卡支付憑單中(zhōng)的時間基本爲晚餐時間。另外(wài)，當檢查人員(yuán)試圖向被邀請的醫院科室求證時，均無法取得第三方能夠證明會議真實性的證據資(zī)料。
◎風控建議◎
針對A企業的情況，筆者建議相關醫藥企業在列支會議費(fèi)時，要高度重視會議費(fèi)列支的相關要求。
雖然企業在會計處理時遵循“實質重于形式”的原則，但稅務機關在執法過程中(zhōng)更重注形式要件，即列支會議費(fèi)的相關憑證應反映會議時間、地點、出席人員(yuán)、内容和費(fèi)用标準等，且作爲原始憑證的發票(piào)是非常重要的證據。根據發票(piào)管理辦法第二十一(yī)條和發票(piào)管理辦法實施細則第二十六條的規定，發票(piào)開(kāi)具必須反映真實的經濟業務，而餐費(fèi)發票(piào)隻能證明用餐的事實，卻無法反映其他内容。因此，在醫藥企業基于此類情況核算會議費(fèi)時，應附上醫療機構參會的第三方證明材料，且出具的材料能夠證明會議的時間、地點和内容等相關要件，以此來佐證“此用餐非彼用餐”。同時，醫藥企業應加強财務報銷制度的管理。醫藥代表等業務人員(yuán)報銷時，财務人員(yuán)除了審核發票(piào)真僞以外(wài)，還應審核發票(piào)反映的業務實質，以避免形式和事實的矛盾。
案例二：核定樣品藥價格隻看包裝
醫藥企業向醫療機構免費(fèi)提供樣品藥很常見。這些免費(fèi)贈送的藥品，在稅務處理上需要視同銷售處理。然而，一(yī)些醫藥企業采用錯誤的方法核定視同銷售收入，導緻視同銷售的計稅價格明顯低于正常售價，從而帶來稅務風險。
◎典型案例◎
在檢查A企業過程中(zhōng)，檢查人員(yuán)發現該企業在申報表中(zhōng)存在視同銷售業務，便随機抽查了幾種樣品藥的計稅價格，了解到财務人員(yuán)在确定樣品藥視同銷售價格時，基本采用的是成本加成法，加成率爲10%。
增值稅暫行條例實施細則第十六條規定，納稅人有條例第七條所稱價格明顯偏低并無正當理由，或者有本細則第四條所列視同銷售貨物(wù)行爲而無銷售額者，按下(xià)列順序确定銷售額：（一(yī)）按納稅人當月同類貨物(wù)的平均銷售價格确定；（二）按納稅人最近時期同類貨物(wù)的平均銷售價格确定；（三）按組成計稅價格确定，組成計稅價格的公式爲：組成計稅價格=成本×（1+成本利潤率）。根據上述規定，成本加成是核定視同銷售收入額可以采用的最後一(yī)種方法。這意味着，在使用前兩種方法仍無法獲得同期同類價格時才能采用。檢查人員(yuán)進一(yī)步調取了A企業近1年同類藥品的出廠價格，發現企業在處理樣品藥視同銷售時未參考同期同類價格，進而導緻視同銷售的計稅價格明顯低于正常售價。
對此，A企業财務人員(yuán)解釋稱，樣品藥不允許上市流通，因此按照企業正常銷售的藥品，無法找到同類藥品，自然無法找到相同的價格。檢查人員(yuán)認爲，視同銷售價格指的是貨物(wù)價格，不應受規格和包裝等因素影響。更重要的是，增值稅暫行條例實施細則相關規定的關鍵詞，是“同類”而不是“相同”，因此對企業的解釋無法認同。
稅務機關認爲，考慮到樣品藥的特殊性，無論企業基于何種考慮向醫療機構提供樣品藥，一(yī)來須遵守藥監局等相關管理機構的規定，二來需要盡可能節約資(zī)金。如此一(yī)來，樣品藥的包裝規格往往不同于正常流通的藥品，比如正常銷售的阿司匹林是一(yī)盒20片裝，每片0.5克。考慮到使用對象的不同，還存在10片裝，每片0.25克的包裝規格。實踐中(zhōng)，企業提供的樣品藥可能是2片裝或4片裝，包裝也會相應簡化。如果以包裝規格不同來推斷，樣品藥自然不同于正常銷售的藥品。但是，無論樣品藥采用何種包裝規格，每片劑量無非是0.5克或0.25克，否則由于劑量差别會導緻樣品藥失去(qù)了樣品功能。基于此，無論是增值稅暫行條例還是企業所得稅法，對視同銷售價格的規定針對的都是貨物(wù)，而不是包裝。因此，樣品藥的視同銷售價格是可以找到的，企業核定視同銷售收入的方法使用錯誤。
◎風控建議◎
藥企發生(shēng)對外(wài)提供樣品藥、贈送和投資(zī)等視同銷售業務時，一(yī)要把握增值稅法規定的三種方法的處理次序，不要動辄采用成本加成方法；二要把握“同期同類”的含義，不要僅限于“相同”。比如，企業正常銷售某種測量儀器時會将其與試劑或試紙(zhǐ)合并包裝出售，但提供樣品時隻有測量儀器，這種情況下(xià)就不能簡單地說無法找到同期同類價格；三是要正确理解視同銷售指的是貨物(wù)，該貨物(wù)應是能夠帶來經濟利益的主要載體(tǐ)。顯然，不同的包裝或不同的銷售策略無法改變貨物(wù)的實質。
案例三：擴大(dà)研發費(fèi)稅前扣除範圍
醫藥生(shēng)産企業往往每年都會投入不少資(zī)金開(kāi)展研發活動。然而，一(yī)些醫藥企業沒有深入研究現行稅收法規的具體(tǐ)規定，擴大(dà)了研發費(fèi)用加計扣除範圍。
◎典型案例◎
檢查人員(yuán)審核B藥企費(fèi)用列支情況時發現，該企業在研發費(fèi)歸集中(zhōng)比較随意，一(yī)是将2014年以前購買的用于研發項目的設備，一(yī)次性從固定資(zī)産清理中(zhōng)轉入“管理費(fèi)用——研發費(fèi)用”，并于該年度所得稅彙算清繳時做了加計扣除；二是将非研發人員(yuán)的工(gōng)資(zī)、通訊和差旅等費(fèi)用支出計入“管理費(fèi)用——研發費(fèi)用”科目，一(yī)并加計扣除。
B企業财務負責人解釋，上述差旅費(fèi)和通訊費(fèi)等支出是在研發活動中(zhōng)發生(shēng)的，應屬于研發費(fèi)用支出。至于購買的研發設備，主要是用于藥品試劑的生(shēng)産和測試。由于此類設備在時限内使用完畢後，即使還具有使用價值也廢棄不用了。因此，不再分(fēn)年度計算折舊(jiù)，而是一(yī)次性轉入研發費(fèi)用。
檢查人員(yuán)認爲，現行稅收法規中(zhōng)可以加計扣除的研發費(fèi)與企業按照會計制度歸集的研發費(fèi)内容并不完全相同，企業不能按照會計制度的要求做研發費(fèi)用的稅務處理，否則會擴大(dà)研發費(fèi)用加計扣除的範圍。
◎風控建議◎
醫藥企業研發工(gōng)藝複雜(zá)、設備專屬性強、技術要求高的特點促使其在研發費(fèi)用歸集标準上更多參照科技、醫藥部門要求。比如《高新技術認定管理工(gōng)作指引》中(zhōng)各項費(fèi)用科目的歸集範圍，就與現行稅收法規存在差異。更值得注意的是，稅收法規規定可以加計扣除的研發費(fèi)與企業會計核算的研發費(fèi)在内容及範圍上有所區别。換言之，稅法規定的範圍較之企業會計核算的範圍要小(xiǎo)，扣除内容更加嚴苛。基于此，醫藥企業首先要對允許加計扣除的研發費(fèi)用範圍作出清晰的界定。對于超過範圍的研發費(fèi)用，應加大(dà)稅務風險防範力度。
與此同時，醫藥企業還應該注意以下(xià)幾點：一(yī)是加強企業财務部門與研發部門的信息溝通和協調配合。研發部門提供科技研發活動原始憑證時，應盡可能讓财務部門明确該項項目費(fèi)用性質以及類别的相關信息，最大(dà)限度地減少财務部門因對研發活動界定不清導緻的失誤。二是熟悉固定資(zī)産加速折舊(jiù)企業所得稅相關稅收法規，避免“老設備适用新規定”情況的發生(shēng)。三是要明白(bái)國家出台研發費(fèi)加計扣除的目的，是推動科技創新，帶動産業升級，絕不是讓企業将其作爲偷逃稅款的工(gōng)具。一(yī)旦醫藥企業借加計扣除之名偷逃稅款，将會面臨處罰。
案例四：過期藥損失直接稅前列支
醫藥制造企業是資(zī)産損失的多發行業。經檢驗不合格或超過保質期的原料、産成品損耗很大(dà)，銷毀過期和退回的藥品是否爲非正常損失，在所得稅和增值稅方面有着不同的處理方法。檢查人員(yuán)發現，一(yī)些醫藥企業将非正常損失當作正常損失處理，面臨稅務風險。
◎典型案例◎
檢查人員(yuán)發現，C類企業每年都銷毀大(dà)量的經檢驗不合格或超過保質期的原料、産成品和過期藥品，企業在賬務上直接作爲資(zī)産損失扣除處理，相應存貨的進項稅金未作轉出。檢查人員(yuán)進一(yī)步檢查發現，企業資(zī)産損失清單申報材料中(zhōng)沒有藥監部門和專業技術鑒定部門的證明資(zī)料，其他相關的内部資(zī)料也不完備。
對此，C企業負責人解釋，按照增值稅暫行條例實施細則第二十四條規定，非正常損失指因管理不善造成被盜、丢失和黴爛變質的損失。他們稅前列支的藥品是由于過保質期和商(shāng)品滞銷等原因被銷毀處理的，是正常損耗，不屬于非正常損失，因此不需要作進項稅額轉出處理。
檢查人員(yuán)認爲，對照增值稅暫行條例實施細則的規定分(fēn)析，雖然制藥企業銷毀過期存貨是遵循質量管理的要求，但此類銷毀不完全等同于條例細則中(zhōng)所說生(shēng)産經營中(zhōng)的合理損耗。這裏的合理損耗一(yī)般指工(gōng)藝損耗或保管中(zhōng)的自然揮發等合理的自然損耗。C企業出現較大(dà)批量的過期存貨，不排除經營管理不善的原因，應該認定爲非正常損失。與此相對應，這些損失不能直接稅前列支。
◎風控建議◎
對于醫藥企業而言，要合規處理企業的損失，首先要搞清楚相關稅收法規規定及其背景。
在增值稅方面，區分(fēn)正常損耗與非正常損失的目的，是要确定相關貨物(wù)所包含的進項稅能否抵扣。從原理上講，對于一(yī)般企業的存貨，雖然存在質量瑕疵但仍能按原用途以較低價格變現。在這種情況下(xià)，該批貨物(wù)仍然未實際退出流通環節，其價值損失應視爲正常經營損失，且有對應的銷項稅額。藥品一(yī)旦過期、變質後則無可利用的價值，實際上已經退出流通環節，其所包含的進項稅額已無對應的銷項稅額，增值稅進銷抵扣鏈條已中(zhōng)斷。制藥、食品和飲料等企業經常發生(shēng)此類情況，損失金額可能比較大(dà)。如果不剔除其所包含的進項稅，相當于侵蝕了稅基，應作進項稅額轉出處理。
在企業所得稅方面，按《企業财産損失所得稅前扣除管理辦法》（國家稅務總局公告2011第25号) 的規定，企業财産損失劃分(fēn)爲實際資(zī)産損失和法定資(zī)産損失。從報廢過期藥的實際操作和财務核算來講，這類損失應大(dà)多屬于實際損失。從報備資(zī)産損失方式來講，則要區分(fēn)非正常損失和合理損耗。從企業質量管理的内部要求和行業監管部門的外(wài)部規定角度出發，該損失是可預期的，即使無法預知(zhī)報廢規模，但報廢銷毀畢竟是大(dà)概率事件。因此，當企業發生(shēng)此類常規報損事件時，可視同企業存貨發生(shēng)的合理損耗，采用清單申報的方式是可行的，但應備齊相關的内部和外(wài)部證據。
基于此，筆者建議醫藥企業：一(yī)是企業發生(shēng)資(zī)産損失時，應正确判斷損失性質，即正常損耗還是非常損失。對于因管理不善原因造成的損失，應做進項稅額轉出處理，并按照企業财産損失所得稅前扣除管理辦法規定報備和申報。二是收集、保存資(zī)産損失證據。現行稅收法規要求企業按規定向稅務機關報送資(zī)産損失稅前扣除申請時，均應提供能夠證明資(zī)産損失确屬已實際發生(shēng)的合法證據。三是準确歸集與損失相關的各類費(fèi)用，既不要“張冠李戴”，也不能“混淆是非”，以正常報損爲名人爲加大(dà)稅前扣除金額。
案例五：向農戶采購藥材虛開(kāi)發票(piào)
對于一(yī)些中(zhōng)醫藥企業而言，日常經營活動中(zhōng)向農戶購買原材料是不可避免的。在此過程中(zhōng)，比較容易産生(shēng)虛開(kāi)收購發票(piào)和虛列成本的行爲，這無疑會增加企業稅務風險。
◎典型案例◎
在檢查D中(zhōng)醫藥企業時，檢查人員(yuán)發現該企業存在大(dà)量的農産品收購發票(piào)，以個人名義開(kāi)具的收購發票(piào)金額從幾千元到幾十萬元不等，檢查人員(yuán)因此進一(yī)步核實了企業的存貨出入庫情況和銀行資(zī)金往來情況。通過比對，發現存貨、資(zī)金和發票(piào)的數量金額不符，實際材料庫存沒有達到發票(piào)數量，采購材料的實際付款與賬面金額有差異。
對此，企業财務人員(yuán)解釋，由于中(zhōng)藥原材料大(dà)多直接向農戶采購，材料品種多達上百種，且采購地方分(fēn)布廣泛，采購以現金交易爲主，财務管理難度大(dà)，導緻财務在庫存、資(zī)金的賬務處理上比較混亂，不可避免與實際業務存在差異。
檢查人員(yuán)認爲，從農戶直接收購中(zhōng)藥原材料，由采購方出具農産品收購發票(piào)，沒有購銷雙方的制約，存在較大(dà)的随意性。特别是在農産品收購業務數量多，大(dà)部分(fēn)現金交易情況下(xià)，若納稅人虛開(kāi)收購發票(piào)或多開(kāi)收購金額，不僅多抵扣增值稅，而且可能多列生(shēng)産成本，減少應納稅所得額，增加了稅務風險，且該風險涉嫌虛開(kāi)行爲。
◎風控建議◎
出現上述問題既有客觀因素，也有主觀原因。一(yī)是部分(fēn)藥企受到中(zhōng)藥材主産區減産或購銷渠道不暢等因素影響，不得不直接面向農戶收購，并大(dà)量使用現金，通過金融機構無法查清資(zī)金流向；二是企業對稅收法規不熟悉。一(yī)些企業對免稅農副産品的範圍不了解，何種情況可開(kāi)具收購發票(piào)不甚清楚。經稅務機關檢查，才知(zhī)道許多收購發票(piào)不符合規定，其進項稅額不允許抵扣；三是主觀故意爲之。由于收購發票(piào)由收購單位自行填開(kāi)，自行申報抵扣，沒有購銷雙方的約束機制。有的企業就将收購憑證當成調節稅款的工(gōng)具，有的甚至把其當成偷稅的手段。
基于此，筆者建議：一(yī)是企業應建立專門的中(zhōng)藥原材料收購台賬。對農産品經營者及加工(gōng)企業，在台賬中(zhōng)登記售貨人姓名、身份證号碼、聯系電(diàn)話(huà)和地址等基本信息。中(zhōng)藥原材料的購進和出庫等各環節要有專人記錄、簽字。二是企業應主動尋求稅務機關的輔導，積極配合上報企業的生(shēng)産規模、生(shēng)産能力和合理損耗等信息，從而規避企業虛開(kāi)發票(piào)虛增成本的稅務風險。三是企業内部應加強對采購人員(yuán)及财務人員(yuán)的培訓，讓其熟悉農産品的采購流程和發票(piào)使用、索取和開(kāi)具等相關知(zhī)識，避免因常識性錯誤導緻無可挽回的經濟和聲譽損失。
