營改增全面推行後，财政部、國家稅務總局《關于營改增後契稅、房産稅、土地增值稅、個人所得稅計稅依據問題的通知(zhī)》（财稅〔2016〕43号，以下(xià)稱“财稅〔2016〕43号文件”）規定，自2016年5月1日起，計征契稅的成交價格，從價計征房産稅的租金收入，計征土地增值稅的轉讓房地産收入，個人轉讓房屋、出租房屋的個人所得稅應稅收入，均不包含增值稅，即皆爲不含稅收入。
在實務中(zhōng)，不同情形的業務可能涉及從價計征房産稅的租金收入、土地增值稅銷售收入、個人所得稅應稅收入、印花稅計稅依據等，如何計算扣除增值稅。
下(xià)面,以三個模拟案例，就營改增後因增值稅繳納方式，引起的土地增值稅、契稅、房産稅、個人所得稅等地方稅種計稅依據的糾結問題，分(fēn)别予以闡述，供大(dà)家參考。（本文爲三個模拟案例之一(yī)）
增值稅、土地增值稅與契稅的糾結
案例：一(yī)般納稅人丙房地産公司銷售自行開(kāi)發的房地産項目，取得全部價款11100萬元，其受讓土地時支付土地價款2220萬元。
分(fēn)析：
稅額計算1：财稅〔2016〕36号文件附件1《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第二十三條規定：一(yī)般計稅方法的銷售額不包括銷項稅額，納稅人采用銷售額和銷項稅額合并定價方法的，銷售額＝含稅銷售額÷（1+稅率）。
第二十二條規定：銷項稅額，是指納稅人發生(shēng)應稅行爲按照銷售額和增值稅稅率計算并收取的增值稅額。銷項稅額=銷售額×稅率。
案例中(zhōng)，納稅人丙公司取得銷售收入後，在進行會計處理時以及賬簿和财務報表上記載的不含稅銷售收入及銷項稅額分(fēn)别爲：
銷售額＝11100÷（1+11%）＝10000（萬元）
銷項稅額＝10000×11%＝1100（萬元）
稅額計算2：财稅〔2016〕36号文件附件2《營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》第一(yī)條第（三）項第10目規定，房地産開(kāi)發企業中(zhōng)的一(yī)般納稅人銷售其開(kāi)發的房地産項目（選擇簡易計稅方法的房地産老項目除外(wài)），以取得的全部價款和價外(wài)費(fèi)用，扣除受讓土地時向政府部門支付的土地價款後的餘額爲銷售額。
按照一(yī)般納稅人适用的增值稅申報表的填報規定，營業稅改征增值稅的納稅人，服務、不動産和無形資(zī)産有扣除項目的，《增值稅納稅申報表》主表第1行“（一(yī)）按适用稅率計稅銷售額”應填寫扣除之前的不含稅銷售額。在《增值稅納稅申報表附列資(zī)料（一(yī)）》第13行設有“扣除後的含稅銷售額”,将扣除後計算的銷項稅額（第4行14列）填入主表第11行“銷項稅額”的相應欄次。
該案例中(zhōng)，納稅人丙公司以取得的全部價款和價外(wài)費(fèi)用，扣除受讓土地時向政府部門支付的土地價款後的餘額爲銷售額，據以計算和申報的銷項稅額爲：
（11100-2220）÷（1+11%）×11%＝8000×11%＝880（萬元）
問題1：
按照财稅〔2016〕43号文件規定, 土地增值稅納稅人轉讓房地産取得的收入爲不含增值稅收入。
丙公司轉讓房地産取得收入（全部價款和價外(wài)費(fèi)用）11100萬元，清算時計繳土地增值稅申報“不含增值稅收入”時，所稱“增值稅”，是以取得的全部價款和價外(wài)費(fèi)用11100萬元換算成不含稅銷售額10000萬元，計算出的銷項增值稅1100萬元；還是以取得的全部價款和價外(wài)費(fèi)用11100萬元扣除支付的土地價款2220萬元後的餘額8880萬元，換算成不含稅銷售額8000萬元，計算出的銷項增值稅880萬元？
其轉讓房地産計繳（非預繳）土地增值稅時，應申報的不含增值稅收入，究竟是10000萬元還是10220萬元？
《國家稅務總局關于營改增後土地增值稅若幹征管規定的公告》（國家稅務總局公告2016年第70号，簡稱“70号公告”）規定，營改增後，納稅人轉讓房地産的土地增值稅應稅收入不含增值稅。适用增值稅一(yī)般計稅方法的納稅人，其轉讓房地産的土地增值稅應稅收入不含增值稅銷項稅額。
如果将70号公告所稱的“銷項稅額”理解爲納稅人申報表申報的銷項稅額，實際就是以銷售房地産時取得的全部價款和價外(wài)費(fèi)用減除實際申報的銷項稅額，爲土地增值稅的不含增值稅的應稅收入。
丙公司計繳土地增值稅時，以轉讓房地産取得的收入（全部價款和價外(wài)費(fèi)用）11100萬元減除實際申報的銷項稅額880萬元，餘額10220萬元即爲計繳土地增值稅的“不含增值稅收入”。
但是，按照财政部印發的《增值稅會計處理規定》，“銷項稅額”與“銷項稅額抵減”同爲“應交增值稅”科目下(xià)的三級科目（賬頁專欄），兩者不能互抵。因此，其“銷項稅額”應爲1100萬元，“銷項稅額抵減”金額220萬元。丙公司計繳土地增值稅時，應以轉讓房地産取得的收入（全部價款和價外(wài)費(fèi)用）11100萬元減除賬面的銷項稅額1100萬元，餘額10000萬元即爲計繳土地增值稅的“不含增值稅收入”。
問題2：
按照财稅〔2016〕43号文件規定, 計征契稅的成交價格不含增值稅。
案例中(zhōng)的丙公司取得的成交價格是11100萬元，實際申報的銷項稅額（進項稅額+應納稅額），也就是丙公司實際支付和繳納的增值稅爲880萬元，但開(kāi)具發票(piào)時注明并向受讓方收取的銷項稅額是1100萬元。
此時，受讓方計征契稅的計稅依據即不含增值稅的成交價格，究竟是不含實際申報的增值稅進項（丙公司銷項）稅額880萬元，即按10220萬元計繳契稅？還是不含發票(piào)上注明的增值稅進項（丙公司銷項）稅額1100萬元，而按10000萬元計繳契稅？
如果地稅機關以房屋銷售合同爲計征契稅的依據，從房地産的經營行規分(fēn)析，房屋銷售合同要麽是以含稅價格簽署，要麽是以不含稅價格簽署。但不管以哪個價格簽署合同，都不可能體(tǐ)現每套房屋可扣減的土地價款（房地産公司申報繳納增值稅的銷售額）以及該部分(fēn)土地價款虛拟（發票(piào)上體(tǐ)現爲銷項稅額實際不用繳納）的銷項稅額。同時，開(kāi)具的發票(piào)上也是如此。
這樣，地稅機關就隻能按合同和發票(piào)的不含稅成交價格（按含稅價款換算或直接注明的未減除土地價款的收入），作爲購房者計征契稅的計稅價格。
如案例所述丙公司，合同和發票(piào)上體(tǐ)現的均爲：轉讓房地産價稅合計11100萬元，增值稅稅額1100萬元,不含稅的銷售額爲10000萬元。就案例中(zhōng)的丙公司銷售的房屋而言，就是以10000萬元作爲購房者的契稅計稅價格。
綜合分(fēn)析：
1. 如前所述，将70号公告所稱的“銷項稅額”理解爲納稅人申報表申報的銷項稅額，丙公司以轉讓房地産取得的收入11100萬元減除實際申報的銷項稅額880萬元，計繳土地增值稅時不含增值稅的應稅收入爲10220萬元。
這樣，就出現一(yī)種奇怪的情況，銷售房屋的房地産公司發票(piào)開(kāi)具的價稅合計收入爲11100萬元，賬簿、财務報表記載以及《增值稅納稅申報表》主表填報的是增值稅不含稅銷售額10000萬元，實際計算增值稅的銷售額爲扣除土地價款之後的8000萬元；計算土地增值稅的應稅收入爲10220萬元，即不含增值稅銷項稅額的收入；而同一(yī)标的物(wù)對應的購房者的契稅計稅價格爲10000萬元，即發票(piào)、購房合同注明的不含稅銷售額。
對于同一(yī)标的物(wù)（某套房屋），房地産公司計繳土地增值稅的銷售收入（不含增值稅）與購房者繳納契稅的房屋成交金額（不含增值稅）是否應相等？
2. 如果将70号公告所稱的“銷項稅額”理解爲納稅人賬面的銷項稅額，丙公司以轉讓房地産取得的收入11100萬元減除賬面的銷項稅額1100萬元，餘額10000萬元即爲計繳土地增值稅的“不含增值稅收入”。那麽，“銷項稅額抵減”220萬元在計算土增時又(yòu)該如何處理，是沖抵土地成本？還是如何處理？且，在确定購房者繳納契稅的每套房屋的不含稅成交價格時，又(yòu)如何知(zhī)曉每套房屋的銷項稅額抵減金額。
鑒于70号公告隻對土地增值稅預繳時的計征依據明确爲“房地産開(kāi)發企業采取預收款方式銷售自行開(kāi)發的房地産項目的，土地增值稅預征的計征依據＝預收款—應預繳增值稅稅款”。但未對土地增值稅清算時的計征依據（銷售收入）予以明确，即轉讓房地産的土地增值稅應稅收入不含增值稅銷項稅額，究竟是不含哪項增值稅銷項稅額。
筆者建議，還應對70号公告所述的“适用增值稅一(yī)般計稅方法的納稅人，其轉讓房地産的土地增值稅應稅收入不含增值稅銷項稅額”中(zhōng)的“銷項稅額”予以明确，究竟是轉讓房地産的納稅人實際申報的銷項稅額，還是納稅人賬面以及所開(kāi)具發票(piào)上的銷項稅額。如果确定不含增值稅銷項稅額爲申報的銷項稅額，則應對購房者契稅的成交價格中(zhōng)不含的“銷項稅額”相應予以明确；如果是賬面以及發票(piào)上體(tǐ)現的銷項稅額，則應對“銷項稅額抵減”的這部分(fēn)增值稅銷項稅額的稅收處理作出明确。以消弭争議和執法風險。
