爲了積極貫徹落實國務院批轉财政部的《權責發生(shēng)制政府綜合财務報告制度改革方案》（以下(xià)簡稱《改革方案》），建立健全政府會計準則體(tǐ)系，規範政府方對政府和社會資(zī)本合作（PPP）項目合同的确認、計量和相關信息的列報，近日，财政部制定發布了《政府會計準則第10号——政府和社會資(zī)本合作項目合同》（以下(xià)簡稱PPP會計準則）。财政部會計司有關負責人就PPP會計準則有關問題回答了記者的提問。
問：制定PPP會計準則的背景和意義是什麽？
答：在公共服務領域推廣運用PPP模式，引入社會力量參與公共服務供給，提升供給質量和效率，是黨中(zhōng)央作出的一(yī)項重大(dà)決策部署。早在20世紀80、90年代中(zhōng)期，我(wǒ)國PPP的具體(tǐ)實踐就已經逐步出現。2013年底，我(wǒ)國借鑒國際經驗，立足本國國情，自上而下(xià)系統推進PPP改革。經過近六年改革，PPP已成爲公共服務的重要供給方式，項目覆蓋十九個行業，中(zhōng)國已成爲全球最大(dà)的PPP市場。PPP項目涉及複雜(zá)的合同關系和多種運作方式,科學、準确、完整地核算和反映PPP項目各方主體(tǐ)的權利和義務，是PPP模式健康發展的重要保障。因此，研究制定PPP會計準則，規範PPP模式形成的政府資(zī)産和相關淨資(zī)産或負債的會計處理，具有重要和深遠的意義。
第一(yī)，制定本準則是構建保障PPP模式持續健康發展的制度體(tǐ)系的明确要求。
爲了大(dà)力推廣PPP模式，2015年國務院辦公廳印發通知(zhī)（國辦發〔2015〕42号）轉發了财政部、發展改革委、人民銀行《關于在公共服務領域推廣政府和社會資(zī)本合作模式指導意見》，指導意見在“構建保障政府和社會資(zī)本合作模式持續健康發展的制度體(tǐ)系”部分(fēn)明确提出，“要建立完善公共服務成本财政管理和會計制度，創新資(zī)源組合開(kāi)發模式，針對政府付費(fèi)、使用者付費(fèi)、可行性缺口補助等不同支付機制，将項目涉及的運營補貼、經營收費(fèi)權和其他支付對價等，按照國家統一(yī)的會計制度進行核算，納入年度預算、中(zhōng)期财政規劃，在政府财務報告中(zhōng)進行反映和管理，并向本級人大(dà)或其常委會報告。項目資(zī)産移交時，要對移交資(zī)産進行性能測試、資(zī)産評估和登記入賬，并按照國家統一(yī)的會計制度進行核算，在政府财務報告中(zhōng)進行反映和管理”。
第二，制定本準則是規範PPP業務政府方會計處理的迫切需要。
在我(wǒ)國現行會計準則制度體(tǐ)系中(zhōng)，除了2007年印發的《企業會計準則解釋第2号》從企業方角度對BOT業務的會計處理進行規定外(wài)，在國家層面缺乏統一(yī)的關于PPP業務政府方會計處理的規範。從目前實務情況來看，絕大(dà)多數政府方未對PPP項目形成的政府控制的資(zī)産登記入賬，造成政府資(zī)産核算的缺失，同時一(yī)些企業方也未依據《企業會計準則解釋第2号》将PPP項目中(zhōng)有關權利作爲無形資(zī)産或金融資(zī)産，而是作爲固定資(zī)産核算，造成PPP業務核算的混亂。此外(wài)，PPP不僅涉及基礎設施的設計、融資(zī)、建設、擁有、運營等多個環節，還涉及有關風險、收益在公共部門與私人部門之間的分(fēn)擔及共享等問題，這些環節和問題的疊加使得PPP業務的會計處理更爲複雜(zá)。因此，社會各方迫切期待國家層面對PPP業務政府方的會計處理作出規範。
第三，制定本準則是建立健全政府會計标準體(tǐ)系的内在要求。
2015年以來，财政部積極貫徹落實黨中(zhōng)央關于建立權責發生(shēng)制政府綜合财務報告制度的要求，加快推進政府會計改革，力争在2020年之前建立起具有中(zhōng)國特色的政府會計标準體(tǐ)系。從國外(wài)政府會計改革實踐情況來看，很多國家很早就針對PPP業務政府方的會計處理制定了相關的會計準則。國際公共部門會計準則理事會（IPSASB）也于2012年制定發布了《國際公共部門會計準則第32号——服務特許權協議：授予方》（以下(xià)簡稱IPSAS32），就PPP業務授予方的會計處理提供了處理原則。因此，從建立健全我(wǒ)國政府會計标準體(tǐ)系的内在要求出發，也迫切需要在立足國内PPP實務、積極借鑒國際相關會計準則的基礎上制定本準則。
問：PPP會計準則起草發布經曆了哪些過程？對各方反饋意見是如何采納吸收的？
答：PPP業務不僅涉及多個會計主體(tǐ)和複雜(zá)的合同關系，而且政策性很強，因此其會計處理比較複雜(zá)。我(wǒ)們在2017年就組織開(kāi)展了《政府方PPP會計問題研究》課題研究，對國内外(wài)有關PPP業務的政策、理論和實務問題進行了系統梳理，并對IPSAS32進行了深入細緻的研究，在此基礎上形成了本準則讨論稿并不斷進行修改。2019年6月中(zhōng)旬，我(wǒ)們聯合财政部PPP中(zhōng)心組織座談會，邀請多名理論界、實務界、會計師事務所的專家和部分(fēn)地方财政部門負責PPP工(gōng)作的同志(zhì)，對本準則讨論稿進行了深入研讨。根據座談會上相關專家提出的意見和建議，我(wǒ)們對讨論稿進行了修改完善，于7月中(zhōng)旬形成征求意見稿。
7月22日，我(wǒ)們印發了《政府會計準則第10号——政府和社會資(zī)本合作安排》及應用指南(nán)征求意見稿（财辦會〔2019〕22号），面向中(zhōng)央部門（單位）、地方财政部門和社會公衆征求意見，同時征求部内相關司局、各地監管局和政府會計準則委員(yuán)會咨詢專家意見。本準則征求意見稿受到各方關注，截至公開(kāi)征求意見期結束，我(wǒ)們共收到108份書(shū)面反饋意見，在所有反饋意見中(zhōng)，58份表示無不同意見，其餘50份共提出了275條具體(tǐ)意見。此外(wài)，很多咨詢專家和社會公衆還通過電(diàn)子郵件、電(diàn)話(huà)等方式提出了意見建議。在公開(kāi)征求意見的同時，我(wǒ)們于9月、10月份赴青海财政廳、北(běi)京市交通委，實地調研了交通領域PPP項目管理和會計核算現狀，當面聽(tīng)取有關各方對本準則征求意見稿的意見和建議。
10月份以來，我(wǒ)們對所有反饋意見和建議一(yī)一(yī)進行了梳理，逐條對是否采納情況進行了分(fēn)析，并根據有關反饋意見和建議對本準則征求意見稿進行了修改和完善，形成了送審稿。反饋意見總體(tǐ)上認爲，制定本準則非常有必要，有利于規範PPP業務中(zhōng)政府方的會計核算，更加全面準确地反映政府财務狀況，對于我(wǒ)國PPP業務行穩緻遠、實現政府科學決策和管理具有重要的意義。絕大(dà)多數反饋意見對本準則征求意見稿表示贊同，認爲準則規範的對象較爲明确，有關會計處理既借鑒了國際準則，又(yòu)充分(fēn)體(tǐ)現了國内PPP實務特點，既填補了政府方會計核算的空白(bái)，又(yòu)兼顧了與社會資(zī)本方會計處理的對稱，基本能夠滿足目前實務中(zhōng)政府方對于PPP項目會計處理的需要。但是，部分(fēn)反饋意見也針對本準則征求意見稿有關術語、部分(fēn)條款、體(tǐ)例、新舊(jiù)銜接及生(shēng)效日期等内容提出了具體(tǐ)的修改意見和建議。11月初，我(wǒ)們召集多名PPP實務和理論專家座談，專門就準則修改過程中(zhōng)梳理的一(yī)些重點難點問題進行研讨，根據研讨結果，我(wǒ)們進一(yī)步修改完善了準則送審稿，11月底至12月初，經會計司技術小(xiǎo)組讨論和司務會審議、部内相關司局會簽後，最終于12月17日由部領導簽發。
問：制定PPP會計準則遵循了哪些原則？
答：在制定PPP會計準則過程中(zhōng)，我(wǒ)們主要遵循了以下(xià)原則：
（一(yī)）立足國情、借鑒國際。PPP概念是個舶來品，國際公共部門會計準則和其他很多國家的會計準則體(tǐ)系中(zhōng)對PPP項目的會計處理已經做出了規定。在制定本準則時，我(wǒ)們在充分(fēn)調查研究的基礎上，适當借鑒了IPSAS32中(zhōng)關于授予方對服務特許權協議的會計處理原則，特别是關于“雙控制測試”的規定。但是，中(zhōng)國PPP實踐拓展豐富了傳統PPP模式的内涵和運用，具有明顯的中(zhōng)國特色。因此，本準則中(zhōng)有關适用範圍、術語的界定和具體(tǐ)會計處理規定，如資(zī)産計量屬性、淨資(zī)産和負債的确認與計量等，充分(fēn)考慮了我(wǒ)國的PPP實務特點及相關法規要求，不完全與國際準則趨同。
（二）與社會資(zī)本方“鏡像互補”。PPP業務的會計處理主要涉及政府方和社會資(zī)本方兩個主體(tǐ)，爲了科學、準确、完整地核算和反映PPP項目合同中(zhōng)的權利義務關系，通常情況下(xià)，政府方的會計處理應當與社會資(zī)本方的會計處理保持對稱，即“鏡像互補”原則，以确保PPP項目資(zī)産确認在兩方不重複、不遺漏。國際會計準則理事會（IASB）制定的《國際會計準則解釋第12号——服務特許協議》（IFRIC12）與IPSAS32也保持了“鏡像互補”原則。
（三）與現有政府會計标準體(tǐ)系相協調。在PPP項目中(zhōng)，相關各方圍繞PPP項目合作會訂立一(yī)系列合同來确立和調整彼此之間的權利義務關系,共同構成PPP項目的合同體(tǐ)系，因此很難通過一(yī)項會計準則來規定所有與PPP項目有關的經濟業務和事項的會計處理。由于PPP項目合同是整個PPP合同體(tǐ)系的基礎和核心，本準則着力解決的是政府方對PPP項目合同的确認、計量及相關信息的列報，所規定的内容與《政府會計準則第2号——投資(zī)》《政府會計準則第3号——固定資(zī)産》《政府會計準則第5号——公共基礎設施》《政府會計準則第8号——負債》（以下(xià)簡稱《負債準則》）等具體(tǐ)準則和《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》《财政總預算會計制度》等現行政府會計标準中(zhōng)的規定相輔相成、協調一(yī)緻，共同構成了規範政府方關于PPP項目的會計核算标準體(tǐ)系。
問：關于PPP會計準則，有哪些需要說明的重要事項？
答：PPP會計準則分(fēn)爲六章28條，主要規範了政府方對PPP項目合同的确認、計量和相關信息的列報。需要重點說明的事項有以下(xià)幾個方面：
一(yī)是關于準則适用範圍。首先，本準則規範的是政府方對PPP項目合同的會計處理。第二，本準則所稱的PPP項目合同，是政府方與社會資(zī)本方依法依規就PPP項目合作所訂立的合同。第三，本準則所稱的PPP項目合同應當同時具有以下(xià)兩個特征：（1）社會資(zī)本方在合同約定的運營期間内代表政府方使用PPP項目資(zī)産提供公共産品和服務；（2）社會資(zī)本方在合同約定的期間内就其提供的公共産品和服務獲得補償。第四，本準則規範的PPP項目合同應當滿足“雙控制”條件：（1）政府方控制或管制社會資(zī)本方使用PPP項目資(zī)産必須提供的公共産品和服務的類型、對象和價格；（2）PPP項目合同終止時，政府方通過所有權、收益權或其他形式控制PPP項目資(zī)産的重大(dà)剩餘權益。此外(wài)，爲了保證政策協調，本準則第四條對适用範圍以外(wài)的有關會計處理問題進行了原則性規定。
二是關于PPP項目資(zī)産的确認和計量。這是本準則規範的重點内容。按照本準則規定，符合本準則第二條“雙特征”、第三條“雙控制”條件的PPP項目資(zī)産，在同時滿足兩個确認條件時，應當由政府方予以确認，并且一(yī)般應當按照成本進行初始計量，按規定需要進行資(zī)産評估的，應當按照評估價值進行初始計量。本準則第二章和第三章對不同方式下(xià)形成的PPP項目資(zī)産的确認和計量問題進行了規範。在征求意見過程中(zhōng)，有部分(fēn)意見對政府方在PPP項目資(zī)産運營期滿移交之前确認資(zī)産的會計處理提出質疑，認爲與企業方會重複确認資(zī)産。我(wǒ)們認爲，這是本準則最基本最核心的會計處理原則，也是國際通行的關于服務特許權協議的會計處理方法。按照會計原理，資(zī)産确認的關鍵在于會計主體(tǐ)是否能夠“控制”該項經濟資(zī)源，在PPP項目合同中(zhōng)，相關基礎設施滿足“雙控制”條件的，應當由政府方來确認，而社會資(zī)本方按照“鏡像互補”原則确認對應的無形資(zī)産或金融資(zī)産（這一(yī)點在我(wǒ)國《企業會計準則解釋2号》中(zhōng)已經明确），從形式上看兩方都确認了資(zī)産，但兩種資(zī)産性質不同，實質上是政府方與社會資(zī)本方因PPP業務發生(shēng)了非貨币性資(zī)産交換而導緻的會計結果。
三是關于PPP項目淨資(zī)産的确認和計量。按照本準則規定，政府方除使用其現有資(zī)産或由社會資(zī)本方對其現有資(zī)産進行改建、擴建形成PPP項目資(zī)産的情況以外(wài)，政府方在确認PPP項目資(zī)産時，應當同時确認一(yī)項PPP項目淨資(zī)産，PPP項目淨資(zī)産的初始入賬金額與PPP項目資(zī)産的初始入賬金額相等。在PPP項目資(zī)産運營期間，政府方按月對該PPP項目資(zī)産計提折舊(jiù)（攤銷）的，應當于計提折舊(jiù)（攤銷）時沖減PPP項目淨資(zī)産的賬面餘額。這種會計處理方法，不同于IPSAS32中(zhōng)根據不同付費(fèi)方式分(fēn)别确認金融負債或（和）遞延收益的規定，具有典型的中(zhōng)國特色。之所以作出這樣的規定，主要考慮以下(xià)兩方面原因：一(yī)是根據黨中(zhōng)央、國務院關于政府債務管理的有關文件精神和現行PPP管理制度規定，地方政府不得對社會資(zī)本方承諾保底收益、固定回報等，必須依據績效考核情況支付政府付費(fèi)，因此，政府方在初始确認PPP項目資(zī)産時不應存在國際準則中(zhōng)所謂的“無條件支付款項的義務”，即依法依規簽訂的PPP項目合同不會也不應增加政府債務；二是在有關PPP項目合同中(zhōng)，政府方對社會資(zī)本方的一(yī)系列付費(fèi)其實質是購買社會資(zī)本方提供的公共産品和服務，政府方在初始确認PPP項目資(zī)産的同時，很難從對社會資(zī)本方的付款義務中(zhōng)拆分(fēn)出與PPP項目資(zī)産成本相關的金額，因此也不符合政府負債的确認條件。
四是關于PPP項目中(zhōng)政府支出責任的會計處理原則。根據本準則規定，政府方承擔向社會資(zī)本方支付款項的義務的，相關義務應當按照《負債準則》有關規定進行會計處理，會計處理結果不影響PPP項目資(zī)産及淨資(zī)産的賬面價值。在很多PPP項目合同中(zhōng)，政府方也承擔了向社會資(zī)本方支付款項的義務，但這種義務在項目運營期開(kāi)始時并不屬于《負債準則》所規定的現實義務，更多是一(yī)種或有義務，因此不能确認爲政府負債。在PPP項目開(kāi)始運營後的每一(yī)個付款期間内，政府方按照《負債準則》有關規定不确認負債的，應當在支付款項時計入當期費(fèi)用；按照《負債準則》有關規定确認負債的，應當同時确認當期費(fèi)用，在以後期間支付款項時，相應沖減負債的賬面餘額。
問：爲了确保PPP會計準則有效實施，下(xià)一(yī)步還有哪些工(gōng)作要做？
答：PPP會計準則自2021年起施行，爲了确保該準則有效實施，下(xià)一(yī)步我(wǒ)們還将開(kāi)展以下(xià)工(gōng)作：
一(yī)是會同有關方面積極研究存量PPP項目合同會計處理的新舊(jiù)銜接辦法，進一(yī)步明确本準則适用範圍以外(wài)的有關PPP業務的會計處理規定。
二是抓緊制定出台本準則應用指南(nán)，明确有關會計科目設置和列報要求，詳細規定PPP項目合同的賬務處理，補充完善PPP會計業務處理示例，提高本準則的可操作性。
三是在《企業會計準則解釋2号》關于企業方對BOT業務的會計處理基礎上，抓緊研究出台社會資(zī)本方對PPP項目合同的會計處理規定。
四是加強對PPP會計準則及相關内容的宣傳和培訓，确保本準則自2021年起有效施行
